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設在革命老根據地的某企業(yè)（以下稱“甲公司”）享受免征企業(yè)所得稅3年的稅收優(yōu)惠，在免稅期第3年的2006年12月初，甲公司購進一批價值300萬元的材料。由于在價格上與供貨方發(fā)生矛盾，雙方各執(zhí)己見，至2007年5月初才達成一致意見并結清了300萬元的貨款，甲公司于2007年5月中旬收到了300萬元的原材料發(fā)票。
　　甲公司在收到發(fā)票以前，每月均按會計制度的規(guī)定在月末將原材料估價入賬，月初再用紅字將原賬務處理沖回，直到2007年5月收到發(fā)票后才按照發(fā)票上注明的金額正式入賬。上述購進的原材料在2006年12月底以前不僅全部耗用，而且生產的產品也在當年全部實現(xiàn)對外銷售。
　　甲公司認為，根據《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第三條“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發(fā)生的適當憑據；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準。”在目前以票管稅的體制下，甲公司免稅期第3年300萬元原材料在2007年4月底匯算清繳結束前未取得發(fā)票，屬于“未取得真實、合法的票據”，因而雖然該批材料當2006年已被耗用且產品已被銷售，但該300萬元不得計入銷售成本。而2007年5月甲公司取得合法票據，滿足《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》扣除條件，300萬元銷售成本應在2007年扣除。
　　按此思路，甲公司在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時自行作了納稅調整，并且得到了稅務局的認可。這樣，甲公司申報的2006年度免征企業(yè)所得稅的利潤額就增加了300萬元(這300萬元的利潤是300萬元材料制成的產品全部銷售出去所產生的)。甲公司將300萬元的成本計入實際收到原材料發(fā)票的2007年5月，并因此減少了2007年的利潤300萬元。按照當時33%的所得稅稅率，甲公司少繳了企業(yè)所得稅99萬元。
　　風險分析筆者認為甲公司這種利用估價材料避稅方法存在很高的稅務風險，根據：1．《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令〔2001〕第49號）第五十一條“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。
　　2．《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）附件：《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》填表說明之第15行“納稅調整減少額”：填報根據稅收規(guī)定可在稅前扣除，但納稅人在會計核算中沒有在當期成本費用中列支的項目金額，以及在以前年度進行了納稅調整增加，根據稅收規(guī)定從以前年度結轉過來在本期扣除的項目金額。
　　可以知道，按《征管法》，存在著退還多交稅款的機制，具體規(guī)定是：納稅人可以根據新的證據自結算繳納稅款之日起3年內對已結算繳納稅款進行追溯調整，存在多交稅款的，稅務機關應于退還。在企業(yè)所得稅中，企業(yè)所得稅申報表通過“納稅調整減少額”來實現(xiàn)對已結算繳納稅款這種過去事項進行追溯調整。
　　再依據《財政部、國家稅務總局關于電信企業(yè)有關企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅〔2004〕215號），電信企業(yè)因按實際竣工決算價值調整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，并按規(guī)定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳納稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅。
　　可以知道，年度納稅調整減少額包括三種情況：（1）根據稅收規(guī)定可在稅前扣除，但納稅人在會計核算中沒有在當期成本費用中列支的項目金額。（2）以前年度進行了納稅調整增加，根據稅收規(guī)定從以前年度結轉過來在本期扣除的項目金額。（3）可追溯補提的折舊。
　　原材料暫估與固定資產暫估作為資產暫估，沒有質的區(qū)別，而作為固定暫估調整引起的折舊調整，與原材料暫估調整引起的銷售成本調整，也并未見質的區(qū)別。那么原材料暫估調整引起的銷售成本調整應該采取和固定資產暫估調整引起的折舊補提相同的方法，即追溯調整到原所屬年度，相應多繳納稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅。根據以上法規(guī)，在本案例中，稅務機關很可能認為300萬元原材料銷售成本應追溯調整到原所屬年度，而不能在取得發(fā)票的次年做稅前扣除。
　　另外根據：1．《關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知（96）》（財稅〔1996〕79號），企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，不得移轉以后年度補扣。
　　2．《國家稅務總局關于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）（二）企業(yè)須及時申報扣除財產損失，需要相關稅務機關審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。確因稅務機關原因未能按期扣除的，經主管稅務機關審核批準后，必須調整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。
　　根據以上文件，可以知道，國家三令五申強調不得將應計未計費用移轉以后年度補扣，而必須調整到所屬年度扣除。因而本案例中將300萬元原材料成本調到次年度扣除在很大程度上和現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定相背，存在很高的稅務風險。
　　甲公司認為按本案例籌劃方法可以操作而不違法的依據是：從法規(guī)的角度，追溯調整依據并不充分，沒有直接充分的證據表明，本案例中的300萬元原材料成本應追溯調整到所屬年度，理由是國稅發(fā)〔2006〕56號《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》填表說明并沒有明確說“納稅調整減少額”應包括追溯調整的金額。
　　現(xiàn)在筆者從程序的角度來分析，《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》“納稅調整減少額”包括追溯調整的金額。理由如下：根據國稅發(fā)〔2003〕45號、財稅〔2004〕215號文件，如果企業(yè)按此兩文件作相關的財產損失、折舊費用追溯調整而國稅發(fā)〔2006〕56號附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》“納稅調整減少額”卻不包括追溯調整的金額，那么，〔2006〕56號文將導致國稅發(fā)〔2003〕45號、財稅〔2004〕215號兩文件事實上的無法操作，同時導致《征管法》第五十一條在企業(yè)所得稅上成為一紙空文。而這一個法律、三個文件目前都是有效的，只能說〔2006〕56號文填表說明不夠完整，留下了一些需要結合其他文件來理解和執(zhí)行的地方。因而甲公司本案例的籌劃方法存在極高的稅務風險。
　　建議的處理方法從現(xiàn)在的稅收實踐情況來看，如果上述300萬元原材料發(fā)票是在甲公司對2006年度企業(yè)所得稅匯算清繳結束前收到，則應該將這300萬元原材料成本列入2006年度稅前扣除，無需進行納稅調整，不可以也不應該再列入2007年度扣除，因為此時甲公司已經取得了“真實、合法”的扣除依據，已經滿足了稅前扣除的所有前提條件和扣除原則。如果在2006年企業(yè)所得稅匯算清繳結束后取得發(fā)票，在不被稅務機關認定為人為調節(jié)利潤的情況下，應將該300萬元原材料成本追溯調整到2006年度，相應多繳納稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅。