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一、基礎(chǔ)分析
　　避稅一般是指納稅人采取非違法的手段，利用稅法的漏洞，通過(guò)預(yù)先對(duì)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。常見(jiàn)的企業(yè)避稅方法有兩種：
　　一是關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)。即兩個(gè)或兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，為在整體上獲得更多利益而在銷(xiāo)售活動(dòng)中進(jìn)行的價(jià)格轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄒ愿哂诨虻陀谑袌?chǎng)正常交易價(jià)格進(jìn)行交易）。其目的是：（1）逃避所得稅。一種情形是利用地區(qū)間所得稅稅率差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)的企業(yè)（如經(jīng)濟(jì)特區(qū)企業(yè)等）；另一種情形是將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至正在享受稅收優(yōu)惠政策的關(guān)聯(lián)企業(yè)。（2）逃避消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)一次性課征的稅種，企業(yè)通過(guò)設(shè)立關(guān)聯(lián)的銷(xiāo)售公司或其他方式，將產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的價(jià)格轉(zhuǎn)移到商業(yè)流通環(huán)節(jié)，以減少應(yīng)納消費(fèi)稅。（3）逃避增值稅。主要利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，如民政福利企業(yè)、森工企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)等享受“即征即退”政策或“先征后返”政策，將產(chǎn)品低價(jià)銷(xiāo)往能享受優(yōu)惠政策的關(guān)聯(lián)企業(yè)，通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)的多征多退，達(dá)到總體上少繳增值稅的目的。
　　二是成本調(diào)整法。即通過(guò)對(duì)成本的合理調(diào)整，抵消收益，減少利潤(rùn)，達(dá)到少繳稅款目的。如利用材料核算的不同方法，利用固定資產(chǎn)的不同折舊方法，利用上繳上級(jí)管理費(fèi)、發(fā)放管理層個(gè)人薪金報(bào)酬的不同標(biāo)準(zhǔn)，利用企業(yè)間資金借貸的不同利率標(biāo)準(zhǔn)等方法，來(lái)調(diào)整或安排關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，以在整體上減輕或規(guī)避納稅義務(wù)。
　　此外，在國(guó)際避稅中還有利用避稅地（避稅港）進(jìn)行避稅的方法等等。
　　針對(duì)避稅現(xiàn)象，我國(guó)稅法制定了一系列的反避稅條款。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！贬槍?duì)不同稅種的實(shí)際情況，我國(guó)在相關(guān)法規(guī)中，均有相應(yīng)的反避稅條款。如《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額?！薄吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第十條規(guī)定：“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格。”《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境地內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！?
　　避稅在有些國(guó)家或地區(qū)（主要是指避稅港）是合法的，是法律允許并且鼓勵(lì)的。但在我國(guó)，避稅是非違法的，是不道德應(yīng)當(dāng)受到譴責(zé)的，是法律不鼓勵(lì)（違背法律意愿）甚至是政府反對(duì)的，必須予以制止。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，“非違法”不等同于“合法”，因?yàn)楹戏ǖ乩枚愂照邅?lái)減輕納稅義務(wù)在我國(guó)被稱(chēng)為“節(jié)稅”，它是法律許可甚至是鼓勵(lì)的，如為了獲得一定期限的免稅而投資興辦高新技術(shù)企業(yè)等等。避稅的非違法性決定了反避稅手段的非強(qiáng)制性（非強(qiáng)制性應(yīng)是反避稅與反偷稅最顯著最重要的區(qū)別）。從而決定了反避稅調(diào)查結(jié)論最終必須經(jīng)過(guò)雙方的“談判認(rèn)可”程序才能正式下達(dá)，而且一般情況下只調(diào)整稅負(fù)而不處罰。
　　二、博弈分析
　　納稅人作為理性的經(jīng)濟(jì)主體，他們往往視稅款為一種成本，為追逐利潤(rùn)最大化，其對(duì)自行申報(bào)納稅有兩種策略可以選擇：如實(shí)申報(bào)和虛假申報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)希望盡量減少避稅現(xiàn)象的發(fā)生，也有兩種策略可以選擇：進(jìn)行反避稅調(diào)查或不調(diào)查。在參與人（納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)）之間就形成一個(gè)混合戰(zhàn)略納什均衡。尋找這一均衡解，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取有效措施阻止避稅，提高反避稅效率，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。下面以關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避所得稅為例進(jìn)行說(shuō)明。
　　判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)間是否存在避稅的關(guān)鍵在于其轉(zhuǎn)讓商品（或勞務(wù)）時(shí)是否存在價(jià)格“明顯偏低”于市場(chǎng)正常價(jià)格（即無(wú)關(guān)聯(lián)的獨(dú)立企業(yè)間的公平市場(chǎng)交易價(jià)格），而一種商品的市場(chǎng)正常交易價(jià)格并不是一個(gè)常數(shù)，它是一個(gè)價(jià)格集，因?yàn)橐环N商品的市場(chǎng)正常價(jià)格不僅受到商品成本影響，而且受到商品品質(zhì)、銷(xiāo)售季節(jié)、市場(chǎng)供求關(guān)系變化、購(gòu)貨方地理環(huán)境或消費(fèi)習(xí)慣、付款方式、提（交）貨方式、購(gòu)銷(xiāo)數(shù)量、購(gòu)貨方信譽(yù)等各種因素的影響。
　　我們假設(shè)市場(chǎng)正常價(jià)格為P（價(jià)格的英文price的縮寫(xiě)），關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)為P‘，由于P不是一個(gè)常數(shù)而是數(shù)集，當(dāng)P’處于區(qū)間[P-N，P+N]時(shí)（N為變動(dòng)的常數(shù)，隨商品不同而不同），為非避稅；當(dāng)P‘>P+N和P’ （一）當(dāng)P>P‘時(shí)，反映納稅人的經(jīng)營(yíng)行為是低價(jià)出售商品（或勞務(wù)）
　　此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查，納稅人存在避稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整后的效用為（P-P‘）（T-t）-C，納稅人的效用為[（P-N）-P]（T-t），即- N（T-t），體現(xiàn)為稅款損失；稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查，納稅人不存在避稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的效用為0-C，即體現(xiàn)為成本凈損失，納稅人的效用為0，即稅務(wù)機(jī)關(guān)不用進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行反避稅調(diào)查，納稅人存在避稅時(shí)，P‘將小于（P-N），稅務(wù)機(jī)關(guān)的效用為（P’-P）（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈損失，納稅人的效用為[（P-N）-P‘]（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈收益；稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行反避稅調(diào)查，納稅人不存在避稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的效用為0，納稅人的效用也為0.
　　稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對(duì)應(yīng)的策略組合的支付矩陣（Payoff matrix）為：
　　第一，在給定a時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇調(diào)查（θ=1）和選擇不調(diào)查（θ=0）的預(yù)期收益分別為：
　　πg(shù)（1，a）=[（P-P‘）（T-t）-C]a+（-C）（1-a）=（P-P’）（T-t）a-C
　　πg(shù)（0，a）=[（P‘-P）（T-t）]a+0.（1-a）= （P’-P）（T-t）a
　　上式中，π代表預(yù)期，g是收益的英文gain的縮寫(xiě)，a 和1-a 是納稅人避稅和不避稅的概率，在此代表權(quán)數(shù)，且0≤a≤1.
　　令兩種選擇的預(yù)期收益相等，即πg(shù)（1，a）= πg(shù)（0，a）時(shí)，避稅與反避稅博弈均衡時(shí)納稅人的最優(yōu)避稅概率a*=C/2（P-P‘）（T-t）。即：
　　當(dāng)a>a*時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是調(diào)查；
　　當(dāng)a 當(dāng)a=a*時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨機(jī)選擇調(diào)查或不調(diào)查。
　　第二，在給定θ時(shí)，納稅人選擇避稅（a=1）和選擇不避稅（a=0）的預(yù)期收益分別為：
　　πi（θ，1）= [（P-N）-P]（T-t）θ+[（P-N）-P‘]（T-t）（1-θ） = （-N）（T-t）θ+（P-N-P’）（T-t）（1-θ）
　　πi（θ，0）=0.（1-a）+ 0.a =0
　　上式中，π代表預(yù)期，i是利潤(rùn)的英文income的縮寫(xiě)，θ和1-θ是稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查和不調(diào)查的概率，在此代表權(quán)數(shù)，且0≤θ≤1.
　　令兩種選擇的預(yù)期收益相等，即πi（θ，1）=πi（θ，0）時(shí)，避稅和反避稅博弈均衡時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)調(diào)查概率θ*=（P-N-P‘）/（P-P’）。即：
　　當(dāng)θ<θ*時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是避稅；
　　當(dāng)θ>θ*時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是不避稅；
　　當(dāng)θ=θ*時(shí)，納稅人可隨機(jī)選擇避稅或不避稅。
　?。ǘ┊?dāng)P 此時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查，那么，當(dāng)納稅人存在避稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整后的效用為（P‘-P）（T-t）-C，納稅人的效用為[P-（P+N）]（T-t），即體現(xiàn)為稅款損失；當(dāng)納稅人不存在避稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的效用為0-C，即體現(xiàn)為成本凈損失，納稅人的效用為0，即稅務(wù)機(jī)關(guān)不用進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行反避稅調(diào)查，那么，當(dāng)納稅人存在避稅時(shí)，P‘將大于（P+N），稅務(wù)機(jī)關(guān)的效用為（P-P’）（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈損失，納稅人的效用為[（P+N）-P‘]（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈收益；當(dāng)納稅人不存在避稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的效用為0，納稅人效用為0.則稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對(duì)應(yīng)的純戰(zhàn)略組合的支付矩陣為：
　　第一，給定a時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇調(diào)查（θ=1）和選擇不調(diào)查（θ=0）的預(yù)期收益分別為：
　　πg(shù)（1，a）=[（P‘-P）（T-t）-C]a+（-C）（1-a）
　　=（P‘-P）（T-t）a-Cπg(shù)（0，a）=（P-P’）（T-t）a+0（1-a）
　　=（P-P‘）（T-t）a
　　令兩種選擇的預(yù)期收益相等，即πg(shù)（1，a）= πg(shù)（0，a）時(shí)，避稅與反避稅博弈均衡時(shí)納稅人的最優(yōu)避稅概率a*=C/2（P‘-P）（T-t）。即：
　　當(dāng)a>a*時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是調(diào)查；
　　當(dāng)a 當(dāng)a=a*時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可隨機(jī)選擇調(diào)查或不調(diào)查。
　　第二，在給定θ時(shí)，納稅人選擇避稅（a=1）和選擇不避稅（a=0）的預(yù)期收益分別為：
　　πi（θ。1）= [P-（P+N）]（T-t）θ+[（P+N）-P‘]（T-t）（1-θ）
　　=（-N）（T-t）θ+（P+N-P‘）（T-t）（1-θ）
　　πi（θ，0）=0.（1-a）+ 0.a =0
　　令兩種選擇的預(yù)期收益相等，即πi（θ，1）= πi（θ，0），得出反避稅博弈均衡時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)調(diào)查概率θ*=（P‘-N-P）/（P’-P）。即：
　　當(dāng)θ<θ*時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是避稅；
　　當(dāng)θ>θ*時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是不避稅；
　　當(dāng)θ=θ*時(shí)，納稅人可隨機(jī)選擇避稅或不避稅。
　　綜合上述兩種情形，可以得出以下結(jié)論：（1）當(dāng)PP‘時(shí)，避稅與反避稅博弈混合戰(zhàn)略納什均衡是：θ*=[（P-N）-P’]/（P-P‘），a*=C/2（P-P’）（T-t），其實(shí)際意義同理。
　　對(duì)以上結(jié)果進(jìn)行分析，可以認(rèn)為，不論P(yáng)P‘，均存在以下結(jié)果：（1）價(jià)格變動(dòng)常數(shù)N越大，稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查概率θ*越小。因?yàn)閮r(jià)格變動(dòng)常數(shù)越大，市場(chǎng)價(jià)格P的浮動(dòng)區(qū)間越大，稅務(wù)機(jī)關(guān)就越難以找到有說(shuō)服力的證據(jù)證明企業(yè)存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)，“談判”階段就越顯被動(dòng)，故稅務(wù)機(jī)關(guān)決定進(jìn)行反避稅的調(diào)查概率越小。反之，價(jià)格變動(dòng)常數(shù)N越小，納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)的痕跡就越明顯，被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的概率就越大。（2）調(diào)查成本的高低對(duì)納稅人是否選擇避稅起著重要作用。調(diào)查成本C高，納稅人避稅概率a*越大，納稅人容易選擇避稅；反之，調(diào)查成本低，納稅人避稅概率就小。因?yàn)檎{(diào)查成本高，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇調(diào)查的概率就低。在現(xiàn)實(shí)反避稅調(diào)查中，如果涉及要到國(guó)外去取證的話(huà)，則調(diào)查往往無(wú)功而止。鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立反避稅信息資料庫(kù)，降低反避稅成本，以威懾企圖避稅的企業(yè)。（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)間稅率差異T-t越大，避稅概率越小。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)稅率差異越大，避稅嫌疑越大，稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收管理的力度就越大，被調(diào)查的可能性也越大。（4）價(jià)格差異（P-P’）或（P‘-P）的大小決定納稅人的選擇，當(dāng)價(jià)格差異大時(shí)，納稅人避稅概率反而低。由于價(jià)格明顯偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)極易發(fā)現(xiàn)其避稅行為，被調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)就加大。