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開發(fā)費用資本化的問題新無形資產(chǎn)準則將企業(yè)的研究支出與開發(fā)支出區(qū)別對待，允許將開發(fā)支出資本化，這無疑減輕了經(jīng)營者在開發(fā)階段利潤的壓力。但是對二者的界定標準，直接影響到當期支出資本化和費用化數(shù)額的大小，這也是注冊會計師審計的一個難點。企業(yè)有可能利用劃分的模糊性來進行利潤操縱，比如將研究活動的支出計入開發(fā)活動的支出，以減少當期的費用，虛增利潤。將開發(fā)活動的支出計入研究活動，以增加當期的費用，虛減利潤。此外，新準則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能資本化，但這五個條件具有很強的主觀性，企業(yè)往往依照自己的意愿把開發(fā)支出費用化或資本化，從而達到調(diào)節(jié)利潤、進行盈余管理的目的。
　　另外，還要關(guān)注無形資產(chǎn)研究支出與開發(fā)支出中遞延所得稅的處理。通常情況下，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在初始確認時賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，成本是按照會計準則規(guī)定來確定的，即為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷，就是說，計稅基礎(chǔ)在應(yīng)入賬價值的基礎(chǔ)上加計50％，這樣就產(chǎn)生了賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認時的差異。但如果該無形資產(chǎn)的確認不是在企業(yè)合并交易時產(chǎn)生，在確認時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，就可以按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。
　　對于初始入賬時所產(chǎn)生的未確認的暫時性差異，在后續(xù)計量時也不確認，因為這屬于初始產(chǎn)生和后續(xù)轉(zhuǎn)回的問題。但如果除此之外的其他因素（如會計和稅法的攤銷年限不同等），所導致的無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)當是要確認的，在無形資產(chǎn)使用期滿或處置時轉(zhuǎn)回。
　　例如，企業(yè)自行研發(fā)一項無形資產(chǎn)，會計上計入無形資產(chǎn)的價值為100萬元，而稅法允許將來按照150%攤銷，并在稅前扣除。則初始入賬時無形資產(chǎn)的賬面價值為100萬元，計稅基礎(chǔ)為150萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異如果不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，在確認時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。若會計上和稅法上的攤銷年限相同且不存在其他差異，則無形資產(chǎn)的后續(xù)計量也沒有暫時性差異的確認問題。如果會計攤銷年限是10年，而稅法攤銷年限是5年，均按照直線法攤銷，則扣除初始入賬時的暫時性差異50萬元，以100萬元為基礎(chǔ)，第一年年末賬面價值就是90萬元；計稅基礎(chǔ)為80萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元，則要確認遞延所得稅負債，以此類推。
　　企業(yè)合并及異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為
　　利用企業(yè)合并和股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整利潤，是上市公司盈余管理的主要手段。股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸屬于上市公司非經(jīng)常性損益行為，具有短暫性和臨時性，對一個正常生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)而言，它在利潤總額中占的比重應(yīng)該較小。但值得關(guān)注的是，在我國的上市公司中，有很多公司主營業(yè)務(wù)盈利甚微或者出現(xiàn)巨額虧損，卻依靠一些非經(jīng)常性損益擺脫了虧損的困境，達到了政府主管部門批準配股的標準，甚至跨入“績優(yōu)”的行列，這得益于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等這些非經(jīng)常性損益的功勞。為確保這一會計信息的質(zhì)量，要請注冊會計師在審計方面來把關(guān)，以免誤導信息使用者的決策。
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。注冊會計師審計時，應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)利用公允價值計量來操作利潤的幾種方式，一是利用公允價值確定的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負債，為合并后獲得較高的利潤創(chuàng)造空間。二是操作正在進行中的研究開發(fā)項目。三是企業(yè)合并時高估購買方的或有負債，在以后年度將被高估的或有負債轉(zhuǎn)回，達到提高整個企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績的目的。
　　套期會計的使用條件和標準問題
　　《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》對套期會計方法的適用條件作了嚴格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運用套期會計方法。但在實際運用過程中，企業(yè)可能利用對條件的認定來實現(xiàn)自己的經(jīng)濟利益，從而為企業(yè)粉飾財務(wù)報表、操縱利潤提供可能性。由于新準則下企業(yè)對套期會計方法的運用具有自主性，對套期關(guān)系的指定具有選擇權(quán)，對預(yù)期交易的確認依賴于會計估計等特點，會計準則針對以上條款，沒有明確和細化的執(zhí)行指南和“標準”，所以較容易被企業(yè)用以操縱利潤。注冊會計師在審計時應(yīng)當考慮專家對套期會計的使用條件和標準，以及公允價值擬采用的方法，看它們是否與管理層的理解和使用方法相一致。注冊會計師還可以就相關(guān)事宜與專家進行溝通，以便于對被審計單位作出合理的審計結(jié)果。
　　在不活躍交易市場下，長期股權(quán)投資及商譽的減值測試
　　新準則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》處理，即應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認減值損失計入當期損益，并且不得轉(zhuǎn)回。其他的按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值，減去處置費用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
　　商譽的減值尤其應(yīng)引起注冊會計師的重視，謹防操縱利潤。新會計準則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽不再攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才需計提減值準備。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認定商譽所屬的資產(chǎn)組，如何避免被錯誤地分配到過大或過小的資產(chǎn)組是實際操作的關(guān)鍵，也是注冊會計師審計的難點。因為缺乏客觀的標準，企業(yè)往往會通過自己的主觀判斷甚至武斷，進而達到盈余管理的目的。
　　上市銀行貸款損失準備金的確定
　　貸款損失準備的計提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準備嚴重不足，在實際的貸款損失數(shù)額較大時，銀行將陷入流動性不足并面臨破產(chǎn)的風險。我國的商業(yè)銀行，目前也實行貸款損失準備計提制度。但是，由于處于轉(zhuǎn)型過程之中，加上銀行業(yè)的改革相對滯后，使得我國商業(yè)銀行在貸款損失準備計提的會計處理上，并沒有很好地遵循相關(guān)的原則和通行的做法，導致貸款風險估計和貸款損失估算不夠科學合理，貸款損失準備計提嚴重不足，利潤虛增現(xiàn)象相當普遍，讓整個銀行業(yè)積累了較大的風險。
　　在目前金融危機的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會掩蓋一些實際虧損，這就要求注冊會計師在審計時，應(yīng)加強上市銀行貸款損失準備金的審計。在貸款損失準備的提取上，結(jié)合貸款風險估計、銀行產(chǎn)權(quán)制度以及相關(guān)稅收政策，采取足額穩(wěn)健提取的做法，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營，增強抵御風險的能力。