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　針對部分省市稅務機關在日常稅收管理中發(fā)現(xiàn)的少數(shù)境外機構為境內(nèi)企業(yè)提供管理或技術服務，對取得的所得未按規(guī)定履行所得稅申報納稅義務的情況，國家稅務總局專門下發(fā)《關于調(diào)查境外機構通過派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函〔2009〕103號），要求各地稅務機關針對制造業(yè)和服務業(yè)企業(yè)，特別是汽車制造企業(yè)開展調(diào)查。但是，際便函〔2009〕103號文件并沒有對境外機構勞務派遣在什么情況下視為向境內(nèi)提供服務構成常設機構、什么情況下不視為提供服務及不構成常設機構給出判定原則和標準。近期，國家稅務總局在《關于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發(fā)〔2010〕75號）中提出了比較明確的判定標準。
　國稅發(fā)〔2010〕75號文件規(guī)定，由于母子公司之間的特殊關系，現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，母子公司之間常存在較為復雜的跨境人員及業(yè)務往來。這種情況下，母公司在子公司的活動是否導致母公司在子公司所在國構成常設機構，應從以下幾個方面掌握：
　（一）應子公司要求，由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇于子公司，子公司對其工作有指揮權，工作責任及風險與母公司無關，由子公司承擔，那么，這些人員的活動不導致母公司在子公司所在國構成常設機構。此種情況下，子公司向此類人員支付的費用，不論是直接支付還是通過母公司轉支付，都應視為子公司內(nèi)部人員收入分配，對支付的人員費用予以列支，其所支付的人員費用應為個人所得，按子公司所在國有關個人所得稅法相關規(guī)定，以及協(xié)定第十五條的有關規(guī)定征收個人所得稅。
?。ǘ┠腹九扇藛T到子公司為母公司工作時，應按本條第一款或第三款的規(guī)定判斷母公司是否在子公司所在國構成常設機構。符合下列標準之一時，可判斷這些人員為母公司工作：
　1.母公司對上述人員的工作擁有指揮權，并承擔風險和責任。
　2.被派往子公司工作的人員的數(shù)量和標準由母公司決定。
　3.上述人員的工資由母公司負擔。
　4.母公司因派人員到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。
　本文結合案例說明如下。
　美國某汽車制造企業(yè)在中國境內(nèi)投資成立了一家中外合資汽車制造企業(yè)。稅務機關在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)，境外母公司和這家境內(nèi)合資企業(yè)之間存在兩份協(xié)議：
　1.《國際雇員協(xié)議》。根據(jù)當初的合資協(xié)議約定，合資企業(yè)的高級管理人員由境外和境內(nèi)投資方各自指派。因此，境外投資方和合資企業(yè)簽訂了一份《國際雇員協(xié)議》，約定相關高級管理人員由境外投資方直接指派，在派遣期間作為合資方的雇員，在合資方董事會安排下，代表合資企業(yè)履行管理職能，為合資企業(yè)服務。對于外方派遣人員的薪酬標準，境內(nèi)合資方應按合資協(xié)議約定的標準支付。由于這部分人員只是暫時到中國境內(nèi)受雇，考慮到社保等一些實際因素，這些人員的薪酬全部由美方母公司代為支付后，境內(nèi)企業(yè)按照美方代墊的費用全額轉付給美方。
　2.《短期技術支持協(xié)議》。由于美方在向境內(nèi)合資企業(yè)進行生產(chǎn)線安裝、技術轉讓中，需要派員到境內(nèi)為企業(yè)提供技術咨詢、員工培訓等技術服務工作。因此，境外機構和境內(nèi)合資公司簽訂了《短期技術支持協(xié)議》，約定境外機構在向境內(nèi)機構提供技術服務時，境內(nèi)機構應根據(jù)派遣人員數(shù)量和服務天數(shù)，按約定的標準向境外機構支付技術支持費。
　對照國稅發(fā)〔2010〕75號文件相關規(guī)定，對這兩份合同的性質(zhì)進行分析。
　從《國際雇員協(xié)議》可以看出，對于合資企業(yè)的高級管理人員，根據(jù)合資協(xié)議約定，分別由投資方各自委派的做法是符合商業(yè)常規(guī)的，也是投資方對于投資企業(yè)控制權的一種體現(xiàn)。那種認為不管什么情況下，只要投資方向其投資的企業(yè)派遣高級管理人員，就視同投資方在為投資企業(yè)提供管理咨詢服務的看法是站不住腳的，分析如下：
　1.《國際雇員協(xié)議》約定了這些人員在派遣期間是作為合資企業(yè)的雇員，在合資方董事會安排下，代表合資企業(yè)履行管理職能，為合資企業(yè)服務。因此，這份《國際雇員協(xié)議》完全符合國稅發(fā)〔2010〕75號文件“由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇于子公司，子公司對其工作有指揮權，工作責任及風險與母公司無關，由子公司承擔”的條件，這些人員的活動不導致母公司在子公司所在國構成常設機構。
　2.在這一情形下，境內(nèi)合資企業(yè)向此類人員支付的費用，不論是直接支付還是通過母公司轉支付，都應視為合資企業(yè)內(nèi)部人員收入分配，對支付的人員費用予以列支，其所支付的人員費用應為個人所得，按我國《個人所得稅法》相關規(guī)定扣繳個人所得稅后，即可對外支付。
　對于《短期技術支持協(xié)議》，由于是境外母公司派遣人員為境內(nèi)合資企業(yè)在生產(chǎn)線安裝和技術轉讓中提供技術服務，這些人員的工作的指揮權應歸母公司，由母公司承擔風險和責任。同時，需要派遣人員的數(shù)量和標準也是由境外母公司決定的。既然這些人員由母公司支配，代表母公司來華提供服務，這些人員的費用自然由母公司負擔。同時，母公司派人員到子公司從事活動，一般應從子公司獲取利潤。
　但是，對于境內(nèi)機構派遣員工是否構成常設機構，在根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕75號文件進行判定時，應根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，從人員的支配權、風險和責任承擔等這些影響行為實質(zhì)的角度去把握。對于派遣費用支付的判定上，應根據(jù)現(xiàn)實情況進行靈活的判斷。比如，一般情況下，母公司為子公司提供服務，子公司支付的費用要大于母公司因派遣人員而承擔的費用，從而母公司因為子公司提供服務是獲取利潤的。但有些情況下，母公司為扶持境內(nèi)子公司，收取的服務費用可能小于其實際承擔的人員費用，這并不影響常設機構的認定。因為，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，母公司向子公司收取有關服務費時，應按獨立企業(yè)公平交易原則處理。如果母公司收取的服務費小于其提供服務的成本，應對此關聯(lián)交易按獨立交易原則進行特別納稅調(diào)整。
　再結合一個服務業(yè)案例說明實質(zhì)判定原則的運用。
　國內(nèi)一家五星級酒店由于管理不善，一直虧損。后期，中方和新加坡一家專業(yè)酒店管理公司簽訂酒店托管協(xié)議，中方人員退出酒店管理，由新加坡公司派遣人員到境內(nèi)酒店擔任高級管理職務。中方酒店每年向新加坡公司支付一筆固定的管理費，同時如果酒店盈利，再按盈利金額的20%加付管理費。
　該案例也是境外機構向境內(nèi)機構派遣人員擔任高級管理職務，新加坡派遣人員的薪酬費用由新加坡公司支付。在這種情況下，中方支付給新方的管理費肯定大于新方支付給派遣人員的薪酬。但是，能否僅依據(jù)這一標準就認定是新方為境內(nèi)機構提供服務而構成常設機構呢？答案是否定的，還是應根據(jù)派遣人員指揮權以及風險、責任等這些影響行為實質(zhì)的標準去辨別。在這樣一份酒店托管合同下，派遣多少人員，派遣什么標準的人員由新加坡公司決定。這些人員在境內(nèi)酒店公司期間是受新加坡公司控制，由新加坡公司進行考核。同時，新加坡公司應根據(jù)托管協(xié)議對于為境內(nèi)酒店提供的管理服務承擔相應的責任和風險。因此，這份看似派遣高級管理人員的合同，實質(zhì)上是一份服務合同。因此，在滿足一定標準的前提下，應認定為新加坡公司因派遣人員在境內(nèi)構成常設機構。境內(nèi)企業(yè)在向新方支付托管費時，應扣繳營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。同時，新方派遣人員在華工作期間取得的工資、薪金，應在華申報繳納個人所得稅。