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某房地產(chǎn)企業(yè)有開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品尚未完工，2008年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入2000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加為110萬(wàn)元（2000×5.5%）。企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度核算，2008年的利潤(rùn)總額為-50萬(wàn)元，其中沒(méi)有扣除已經(jīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加110萬(wàn)元。該房地產(chǎn)公司對(duì)2008年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，將預(yù)售收入2000萬(wàn)元依照稅法規(guī)定15%的比例預(yù)計(jì)利潤(rùn)300萬(wàn)元（2000×15%），與當(dāng)期利潤(rùn)總額一并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但是，按預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加110萬(wàn)元，能否從250萬(wàn)元（300-50）的應(yīng)納稅所得額中扣除，企業(yè)有些把握不準(zhǔn)。為此，本文根據(jù)稅法規(guī)定分析如下。
　　按預(yù)售收入繳納的稅金能否扣除問(wèn)題，原《企業(yè)所得稅法》有過(guò)專(zhuān)門(mén)的規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。按照該文分析，預(yù)售收入預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，允許扣除“相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加”。顯然，預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加屬于相關(guān)的扣除范圍。
　　2008年實(shí)施新《企業(yè)所得稅法》后，稅法對(duì)此又作了規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕299號(hào)）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤(rùn)據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對(duì)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額，計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤(rùn)再行調(diào)整。由于此文沒(méi)有規(guī)定可以從預(yù)計(jì)利潤(rùn)中扣除相關(guān)的稅費(fèi)，因此，有人認(rèn)為，按預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加不能從當(dāng)期利潤(rùn)額或所得額中扣除。
　　那么，是否就意味著按預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加不能在繳納當(dāng)期稅前扣除呢？是否應(yīng)該在預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷(xiāo)售收入以后配比扣除呢？
　　最近，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)骉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法骍的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），該《通知》第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。根據(jù)上述規(guī)定分析，能否扣除關(guān)鍵看稅費(fèi)是否“發(fā)生”。這實(shí)際上也是一個(gè)營(yíng)業(yè)稅金及附加是列入繳納當(dāng)期扣除，還是與收入配比當(dāng)期扣除的問(wèn)題。如果可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，則直接抵銷(xiāo)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，可以在稅前扣除。關(guān)于稅金在什么期間扣除問(wèn)題，企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)的是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。因此，稅金是否屬于當(dāng)期的費(fèi)用，應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為依據(jù)判斷，即是在納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生的，則屬于發(fā)生期費(fèi)用；沒(méi)在納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生，則不屬于當(dāng)期費(fèi)用（如預(yù)繳稅款）。2008年之前執(zhí)行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。2009年1月1日實(shí)施的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
　　據(jù)此，我們可以得出結(jié)論：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照預(yù)售收入繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅金及附加，可以作為當(dāng)期利潤(rùn)總額的抵減項(xiàng)目在稅前扣除。