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【正 文】
    某制藥企業(yè)按照行業(yè)標準要求，年度內曾按合同約定回收一批超過保質期的已售藥品，與一些過期的庫存藥品一起進行了銷毀。稅務機關在檢查時了解到此情況，認為在增值稅方面企業(yè)未對銷毀存貨按非正常損失作進項稅轉出，而所得稅方面也未按規(guī)定對所發(fā)生的損失進行審批即自行扣除，因此，要求企業(yè)補繳稅款并予處罰。
　　增值稅
　　根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，正常損失是指生產經(jīng)營過程中正常損耗，比如生產過程中的合理損耗等；所謂的非正常損失，是指生產經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災害損失、因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質等損失、其他非正常損失等。對照該規(guī)定分析可知，雖然該制藥企業(yè)銷毀過期存貨是出于質量管理的要求，但此類銷毀可能不完全等同于條例細則中所說生產經(jīng)營中的合理損耗（一般是指工藝損耗或保管中的自然揮發(fā)等合理的自然損耗），尤其出現(xiàn)較大批量的過期存貨，不可否認是存在經(jīng)營管理方面問題的，因而應該認定為非正常損失。
　　另外，根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)改制中資產評估減值發(fā)生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函〔2002〕1103號）規(guī)定，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉出處理。實際上，在增值稅方面區(qū)分正常損失與非正常損失的目的是要確定相關貨物所包含的進項稅能否抵扣。
　　對于一般企業(yè)的存貨，雖然變質但仍能按原用途以較低價格變現(xiàn)（低于正常銷售價格但高于殘值變現(xiàn)），這種情況下，該批貨物仍然未實際退出流通環(huán)節(jié)，從理論上說其價值損失（正常銷售價格與變價之間的差額）應視為正常經(jīng)營損失，而像藥品、食品等一旦過期、變質后則無可利用價值的產品，實際上已經(jīng)退出流通環(huán)節(jié)，而從原理上說其所包含的進項稅卻沒有對應扣除的銷項稅額。雖然所銷毀存貨可能有已售和未售等不同情況，但略加分析就可以發(fā)現(xiàn)，只要對已售存貨按規(guī)范程序辦理退貨手續(xù)，則所銷毀存貨價值中就不包含增值稅銷項稅額，也不存在應視同銷售的情況。而且這種情況對于制藥、食品、飲料等企業(yè)來說具有經(jīng)常性，數(shù)量金額也可能比較大，如果不剔除其所包含的進項稅，就侵蝕了應繳增值稅額。因此，從原理上看，這種情況在增值稅方面應該歸于非正常損失，應作進項稅轉出處理。當然，也有觀點認為如果是少量、小額的退貨銷毀損失，增值稅方面也可視為正常損失，不必作進項稅轉出，如規(guī)定一定比例的合理損耗率等，也就是說，銷毀數(shù)量或金額沒有超過規(guī)定比率的，不用作進項稅額轉出，超過部分要作進行稅額轉出，建議相關企業(yè)就此類情況及時咨詢當?shù)囟悇諜C關，以取得一致認識，降低稅務風險。
　　企業(yè)所得稅《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例未對此問題作出明確規(guī)定，而按此前《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）精神，企業(yè)財產損失按損失原因，分為正常損失、非正常損失以及發(fā)生改組等評估損失和永久實質性損害四種類型。其中，正常損失包括正常轉讓、報廢、清理等；非正常損失包括因戰(zhàn)爭、自然災害等不可抗力造成損失，因人為管理責任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等。而存貨出現(xiàn)以下一項或若干項情形時，應當確認為發(fā)生永久或實質性損害：已霉爛變質、已過期且無轉讓價值、經(jīng)營中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值、其他足以證明已無使用價值和轉讓價值。對比可見，上述情況應歸屬于“永久或實質性損害而確認的財產損失”更為準確。按規(guī)定，對永久性實質損害，須經(jīng)稅務機關審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除。企業(yè)發(fā)生自然災害、永久或實質性損害需要現(xiàn)場取證的，應在證據(jù)保留期間及時申報審批，也可在年度終了后集中申報審批，但必須出具中介機構、國家及授權專業(yè)技術鑒定部門等的鑒定材料。
　　由以上分析可以看出，企業(yè)直接進行銷毀處理，違反了增值稅和企業(yè)所得稅相關規(guī)定，稅務機關的處理是正確的。
　　為便于財產損失的稅務處理，建議企業(yè)在日常經(jīng)營中要注意對損失審批所需資料的收集和準備，特別是制藥、食品、飲料等易于發(fā)生退貨及產品過期等財產損失的企業(yè)，更好收集注意相關環(huán)節(jié)的處理。一般說來，企業(yè)發(fā)生永久及實質性損害申請稅前扣除所需提供資料應特別注意把握以下幾點：規(guī)范會計核算，并注意在日常工作中收集與該項業(yè)務有關的資料，如原銷貨與退貨的有關合同、協(xié)議、出入庫單、貨物生產批號等原始資料；注意取得完整的銷毀存貨盤點表，銷毀記錄，該資料應能切實反映出銷毀貨物的品種、數(shù)量、價值。數(shù)量多、價值大的情況下，最好能同時提供照片或影像資料；如果銷毀數(shù)額、價值較小且具有經(jīng)常性，應有企業(yè)內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料，如數(shù)額較大、影響較大，也非經(jīng)常性，應有行業(yè)內專家參加鑒定和論證的資料；企業(yè)內部關于存貨報廢、毀損情況的審批文件及有關情況說明，如按內部管理權限有董事會決議、經(jīng)理辦公會記錄之類的文件，或者就報廢、銷毀退貨進行專項申請審批形成的文件；要及時取得中介機構的經(jīng)濟鑒證證明。如有必要，可以在發(fā)生較大規(guī)模的存貨銷毀時，預先聘請中介機構參與現(xiàn)場監(jiān)督、取證，以便后期出具相關鑒證證明資料。