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【正 文】
    2007年3月16日通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新稅法）對(duì)于投資收益的處理出現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的變化。筆者結(jié)合案例，對(duì)比分析新舊稅法下投資收益的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。
　　例1：甲公司和乙公司都是符合稅法規(guī)定的居民企業(yè)，2008年1月1日甲公司以2400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司3%的股份作為權(quán)益性投資，購(gòu)買過(guò)程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬(wàn)元。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和利潤(rùn)分配情況如下：2008年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)元，當(dāng)年度分派利潤(rùn)2700萬(wàn)元，該利潤(rùn)屬于對(duì)其2007年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。2009年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000萬(wàn)元，當(dāng)年度分派利潤(rùn)4800萬(wàn)元。
　　一、會(huì)計(jì)處理
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列情況下企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
　　1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為投資成本的收回。以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，應(yīng)作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
　　根據(jù)以上分析，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。
　　1.2008年末，當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在2007年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比例取得81萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)收股利　　810000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資810000
　　收到現(xiàn)金股利時(shí)：
　　借：銀行存款　　810000
　　貸：應(yīng)收股利810000。
　　2.2009年末，應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54（萬(wàn)元），當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144（萬(wàn)元），應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90（萬(wàn)元）。賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)收股利　　l440000
　　貸：投資收益　　900000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資540000
　　收到現(xiàn)金股利時(shí)：
　　借：銀行存款　　l440000
　　貸：應(yīng)收股利l440000。
　　二、投資收益的財(cái)稅差異長(zhǎng)期股權(quán)投資在采用成本法核算時(shí)，投資方確認(rèn)的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額，所收到的被投資企業(yè)動(dòng)用接受前的利潤(rùn)派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。
　　而稅收上的規(guī)定很簡(jiǎn)單，不論累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤(rùn)，都?xì)w為持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置收益。即稅法堅(jiān)持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會(huì)等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。
　　三、與投資收益相關(guān)的稅收規(guī)定的演變
　　1.根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。按照原申報(bào)表規(guī)定，當(dāng)企業(yè)有投資所得時(shí)，應(yīng)先還原成稅前收益，再并入總收入計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，按照投資企業(yè)適應(yīng)的所得稅率計(jì)算所得稅，然后抵扣掉被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅后，得出企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅。
　　2.國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào)）規(guī)定，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時(shí)先不將投資收益還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額，計(jì)算應(yīng)納所得稅額。該文件推翻了國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文件關(guān)于先還原再補(bǔ)稅的做法。
　　3.舊稅法對(duì)投資收益的規(guī)定，需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的情況有：如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，中方企業(yè)從設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、開(kāi)放區(qū)等國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定區(qū)域（不包括高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)）的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。
　　不需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的情況有：(1)如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，不退還所得稅。
　　(2)如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)不予補(bǔ)稅。若由于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)也不需補(bǔ)稅。
　　(3)從國(guó)家級(jí)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)不需補(bǔ)稅。
　　(4)投資方在免稅期間對(duì)外投資分回的稅后利潤(rùn)不需補(bǔ)稅。
　　4.新稅法有關(guān)投資收益的免稅規(guī)定，新《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)第三項(xiàng)規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅。所得稅法實(shí)施條例第八十三條規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。